.מיסוי אזרחי מס הכנסה: ניכוי הוצאות שכר לימוד והוצאות נלוות

בפני בית המשפט המחוזי בת"א עמדה שאלה מרכזית האם להתיר לדודי מזרחי (להלן: "המערער") ניכוי סכומים ששולמו כשכר לימוד וכהוצאות נלוות להוצאות הלימודים.
במסגרת שירותו במשטרה עבר המערער בשנת 1996 קורס קציני משטרה ובמקביל החל בלימודים מחוץ למסגרת המשטרתית. בין השנים 1996-1999 למד המערער לימודי הכשרה כ"טכנאי תעשיה וניהול" ובין השנים 1999-2002 למד תואר ראשון ושני במנהל עסקים. בדו"חות לשנים 1999-2002 ביקש המערער לנכות כנגד הכנסתו ממשכורתו במשטרה, את הוצאות שכר הלימוד והוצאות נלוות כגון מזון, נסיעות וצילומי מסמכים. טענתו המרכזית של המערער הינה כי הוצאות הלימוד וההוצאות הנלוות מהוות הוצאות פירותיות, אשר נועדו לשמור על רמתו המקצועית והדגיש את נחיצות וחשיבות לימודיו לתפקודו כקצין משטרה. עוד הדגיש המערער את חשיבותם לצורך שמירה על הידע ועל הרמה הקיימים ועדכונם. טענה חלופית שנטענה ע"י המערער הינה כי לימודיו מהווים יתרון מתמיד.
מנגד, עמדת פקיד השומה (להלן:"המשיב") הינה כי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה ובהתאם לפסיקה המפורשת בנושא, אין מדובר בהוצאות פירותיות הנכללות בגדר ההוצאות המותרות בניכוי ואין להתיר ניכוין מהכנסותיו. כמו כן ציין המשיב, וזאת מכוח העיקרון "הטפל הולך אחר העיקר" כי מקום בו הוצאות הלימודים אינן הוצאות פירותיות – כך גם ההוצאות הנלוות אינן פירותיות ואין להתירן.
 
בית המשפט פסק:  
סעיף 17 לפקודה קובע מהם הניכויים המותרים: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר עפ"י סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...".  סעיף 32 לפקודה מבהיר אלו הוצאות לא יותרו: "בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל- " (15) הוצאות לימודים, לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע, ולמעט הוצאות השתלמות  מקצועית, שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור, לצורך שמירה על הקיים".
כעולה מלשון החוק מותר לנכות רק הוצאה שבפירות- הוצאה אשר נועדה לשמש כולה לשם ייצור הכנסתו של הנישום ולשם כך בלבד. הוצאה אשר שימשה רק בחלקה לשם ייצור הכנסה, כמו גם הוצאה מעורבת של הון ופירות לא תותר.
לצורך הכרה בהוצאות לימודים עליה לעמוד במבחן המשולש ברישא של סעיף 17 לפקודה ולא ליפול בגדר האיסור שבסעיף 32(15) ועמדת המחוקק המשקפת את ההלכה הפסוקה. נקבע כי רכישת תואר אקדמי באשר הוא, לא מהווה "שמירה על הקיים", אלא להשבחתו. דברים אלו צוינו גם בפסיקת בית המשפט העליון בפרשת בנק יהב, שם הובהר כי אין להתיר בניכוי הוצאות לימודים לתואר אקדמי.
בית המשפט דחה את טענת המערער כי קורס הקצינים במשטרה הקנה לו את הנכס ההוני והלימודים נועדו לשמור על הקיים. המערער לא הציג כל ראיה המעידה על כך שלימודיו נועדו לשמור על אותו ידע אותו רכש בקורס קצינים. בית המשפט ציין כי המערער הוא שבחר לצאת ללמוד בכדי לקדם את עצמו וכי זו לא הייתה דרישת המעסיק- וגם אם היו כך פני הדברים לא ניתן היה לנכות את ההוצאות. גם אם תתקבל טענתו החלופית של המערער כי הכשרתו כטכנאי תעשיה וניהול הוא יתרון מתמיד, לא תשתנה התוצאה. מדובר בלימודים ממושכים ומקיפים אשר לא נכון לראותם כהשתלמות מקצועית אשר נועדה לשמור על הקיים.
בכל הנוגע להוצאות הנלוות נקבע כי מכיוון שהוצאות הלימודים אינן מותרות בניכוי כך גם ההוצאות הנלוות. הוצאות עבור הנסיעה ללימודים, צריכת מזון בימי הלימוד וצילומי מסמכים לא נועדו לשם יצור הכנסה בשנות המס הרלוונטיות, לא כולן ולא מקצתן.
 
בית המשפט דחה את הערעור וחייב את המערער בהוצאות בסך 7,500 ₪.
 
ע"מ ( מחוזי- ת"א) 1170-07 מזרחי נ' פקיד שומה פ"ת, ניתן ביום 07.03.11 
 

.מיסוי פלילי מע"מ: קיזזו חשבוניות פיקטיביות ונשלחו למאסר בפועל

לאחרונה גזר בית משפט השלום בירושלים את דינם של חברת המאוראים (להלן:"נאשמת 1") ומנהליה, האחים מיכה (להלן:"נאשם 2") ודוד ששון (להלן:"הנאשם 3"). בהתאם לכתב האישום בתקופה שבין 2003-2005 ניכוי הנאשמים תשומות שלא כדין בסך של למעלה מעשרה מיליון ₪, כאשר המס הכולל הינו בסכום של כמיליון וחצי ₪. כמו כן יוחס לנאשמים עבירות של הגשת דו"חות כוזבים במטרה להתחמק מתשלום מס, עבירות בניגוד לחוק מע"מ. הנאשמים כפרו בעבירות ולאחר ניהול הוכחות הורשעו.
ב"כ המאשימה, במסגרת טיעוניה לעונש, ציינה כי מדובר בסכום מס גבוה של כמיליון וחצי וכי העבירות נשוא כתב האישום נמשכו על פני תקופה של כשנתיים. הנאשמים לא שיתפו פעולה עם החוקרים והקשו על חקר האמת, לא לקחו אחריות על מעשיהם ולא הסירו את המחדלים.
מנגד, ב"כ נאשם 2 ציין כי הנאשם אב ל-5 ילדים, הוא ואשתו מובטלים והוא נמצא בהליך של כינוס נכסים בגלל חוב משכנתא והוא בשלב האחרון לפני פינוי. עוד ציין ב"כ הנאשם 2 כי יש לעשות הבחנה בין חלקם של הנאשמים בעבירות ועתר לנהוג עם הנאשם במידת הרחמים.
ב"כ נאשם 3 ציין כי הנאשם גרוש ואב לשני ילדים והוא עובד בעבודות מזדמנות. מתחילת ההליכים עסקיהם של הנאשמים קרסו וכל תזוזה עסקית שלהם נבחנה בזכוכית מגדלת. לעניין הסרת המחדלים טען ב"כ נאשם 3 כי לנאשמים לא צמחה כל טובת הנאה מהמעשים המתוארים ולכן לא מדובר בגזלנים. עוד הדגיש ב"כ הנאשם את חלוף הזמן ממועד ביצוע העבירות ועתר לנהוג בנאשם 3 במידת הרחמים ולאפשר לו ולנאשם 2 לבצע עונש מאסר בדרך של עבודות שירות.
 
בית משפט פסק:
בית המשפט ציין את העבירות שבוצעו במשך תקופה ארוכה, את העובדה כי הנאשמים לא קיבלו אחריות על מעשיהם, לא הסירו את המחדלים ואת עברם הפלילי. באשר לחלוף הזמן ציין בית המשפט כי חלקו הגדול מיוחס לנאשמים אשר בחרו לנהל את התיק אך ניתן להתחשב לקולא בכך שמאז לא עברו הנאשמים עבירות נוספות.
בחינת פסקי הדין שהוגשו הן ע"י המאשימה והן ע"י ב"כ הנאשמים מראה כי רמת הענישה איננה אחידה, בין בשל הבדלים בעבירות, בין בשל הבדלים בנסיבות ביצוע העבירות, בין בשל התנהלותם של הנאשמים לאחר הגשת כתב האישום, בין בשל נסיבותיהם האישיות של הנאשמים ואף בשל המותב היושב בדין.
לאחר שבחן את טיעוני הצדדים גזר בית המשפט על נאשם 2 עונש מאסר למשך 20 חודשים וקנס כספי בסך 20,000 ₪. על נאשם 3 גזר בית המשפט עונש מאסר בפועל למשך 25 חודשים וקנס כספי בסך 25,000 ₪.

ת"פ(ירושלים) 3605/06 מ"י אגף המכס והמע"מ נ' חברת המאוראים ואח', ניתן ביום 10.03.11
 

.מיסוי אזרחי מע"מ: ניכוי תשומות בגין תלושי ארוחות לעובדים

חברת אחים עובדיה שירותי ניקיון בע"מ (להלן:"המערערת") התקשרה בשנת 2003 עם רשות שדות התעופה (להלן:"הרשות") בחוזה לאספקת עובדים בנמל תעופה בן גוריון, וזאת לאחר שזכתה במכרז. בהתאם לתנאי המכרז התחייבה המערערת לספק ארוחות בוקר וצהריים לעובדים שיועסקו על ידה. המערערת התחייבה לרכוש מאת הרשות בכל חודש תלושי ארוחות והסכום שתוציא המערערת לרכישת התלושים ייכלל בחשבון החודשי שתגיש לרשות עבור שירותיה. הרשות מצידה התחייבה להחזיר למערערת את הסכום שהוציאה עבור רכישת התלושים ביחד עם החשבון.
המערערת התייחסה אל הסכומים ששולמו על ידה עבור רכישת התלושים כתשומות בעסקה עם הרשות וניכתה את המע"מ בגין רכישתם כמס תשומות. מנהל מע"מ (להלן:"המשיב") סבר כי הצרכנים הסופיים של הארוחות הם העובדים ולא הרשות, ובהתאם לסמכותו לפי סעיף 77 לחוק מע"מ הוציא למערערת שומת תשומות לפי מיטב השפיטה לשנים 04-05. המשיב קבע כי ניכוי  מס התשומות ע"י המערערת נוגד את תקנה 15א(ב) לתקנות מע"מ (להלן: "התקנות"). המערערת הגישה השגה שנדחתה ע"י המשיב והוגש ערעור לבית המשפט המחוזי.
בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וציין כי על פי תקנה 15א לתקנות וככל שמדובר בתשומות של עובד מסוג ארוחות, דיור וכיוצא באלה ניתן לנכות בגינן מס תשומות רק אם הוכח כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח התקופתי של המערערת כעסקאות חייבות במס. בית המשפט המחוזי ציין כי תכלית תקנה 15 א היא למנוע ניכוי מס תשומות על ידי המעביד על מלוא עלות ההטבה הניתנת לעובד, מבלי לדווח עליה ומבלי לשלם מע"מ לפי השווי המלא. על קביעותיו של בית המשפט המחוזי הוגש ערעור זה לבית המשפט העליון.
ערעורה של המערערת הצטמצם רק לטענותיה החלופיות הנוגעות לתחולתה של תקנה 18 והפנתה לסעיף 10 לחוק מע"מ בטענה כי ככל שהדבר נוגע לשווי הארוחות שיש להביא בחשבון –ההלכה היא שבמקרה של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה מחיר העסקאות יקבע לפי השווי המסחרי הנמוך.
המשיב חזר על עמדתו וטען כי ניכוי מס התשומות ע"י המערערת מנוגד לתקנה 15א והוסיף כי תקנה 18 אינה רלוונטית במקרה זה משום שמס התשומות כולו אינו ניתן לניכוי. עוד הוסיף המשיב כי בין המערערת לרשות לא התקיימו "יחסים מיוחדים" ומדובר ביחסים עסקיים לכל דבר ועניין.
 
בית המשפט פסק:
בית המשפט ציין את פרשת קינטון שם הועלתה הטענה לפיה היה על בית המשפט לדון ביחס שבין התועלת של העוסק מהתשומה לבין תועלת של העובד ממנה ולאפשר לנכות את מס התשומות ששולם לצרכי העסק, בהתאם להוראת תקנה 18 לתקנות. באותה פרשה נדחתה העתירה ונקבע כי זה הדין בפרשה זו.
תלושי הארוחות שנתנה המערערת לעובדים על פי התחייבותה שנטלה על עצמה בעניין זה בחוזה בינה ובין הרשות, מהווים טובת הנאה מובהקת לעובדים וזהו אפיונה הדומיננטי של תשומה זו. העובדה כי רכישת תלושי הארוחות וההנחה הסבירה כי הסכמתה של המערערת לקבל על עצמה התחייבות זו היא שסללה, בין היתר, את הדרך להתקשרותה בעסקה. משכך, חלה על תשומות אלה הוראת תקנה 15א לתקנות ואין מקום להחיל בנסיבות אלו את תקנה 18 ולפצל את התשומות לחלקים לעניין האיסור בניכוי מס תשומות. כמו כן, גם טענת המערערת כי המחיר אותו גבתה הרשות בגין התלושים גבוה ממחיר השוק אינו מוביל למסקנה כי מדובר בהוצאה מעורבת לעניין תקנה 18. עוד נקבע כי היחסים בין המערערת לרשות אינם יחסים מיוחדים אלא מדובר ביחסים עסקיים ובהתקשרות שהיא פרי השתתפותה של המערערת במכרז שפרסמה הרשות.
 
בית המשפט דחה את הערעור וחייב את המערערת בשכר טרחת עו"ד בסך 30,000 ₪.
 
ע"א (עליון) 4591/09 אחים עובדיה שרותי ניקיון ושמירה בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ת , ניתן ביום 20.03.11.    
 

.הלבנת הון: עתירת המדינה לדיון נוסף בעניין חילוט לפי חוק איסור הלבנת הון

כנגד אלון כהן (להלן:"המשיב") הוגש כתב אישום אשר ייחס לו שורה ארוכה של עבירות זיוף בנסיבות מחמירות, שימוש במסמך מזויף, קבלת דבר במרמה, עבירות התחזות לאדם אחר וכן עבירות של ביצוע הלבנת הון ועבירות מס. על פי המתואר בכתב האישום המשיב סחר בכלי רכב משומשים ובמסגרת פעילות זו הונה קונים רבים. המשיב הציג מצגי שווא לקונים באמצעות הפחתת מד דרך והפחתת מספר הקילומטרים וזאת במטרה למכור כלי רכב במחיר גבוה משווים הריאלי. במטרה להסוות את הכספים ולהסתיר את פעילותו העסקית מרשויות המס, הפקיד המשיב את תקבוליו בשני חשבונות בנק שנוהלו ע"י אחיו. כתב האישום אף ייחס למשיב רכישת דירה שמומנה מכספי העבירות ושנרכשה על שם אחיו על מנת להסוות את זהות בעלי הזכויות האמיתיים ואת מקור המימון.
בית המשפט המחוזי הרשיע את המשיב ומצא כי הוכח קשר ישיר בין התקבולים ממכירת הרכב לבין ההפקדות שביצע בחשבונות הבנק בסך 1,637,000 ₪, כמו כן הוכח בפני בית המשפט כי הדירה נרכשה ברובה מכספים שהופקדו בחשבונות הבנק אשר בהם הופקדו תקבולי העבירות. לאור הרשעת המשיב בעבירות הלבנת הון, בית המשפט קיבל את בקשת המאשימה (להלן:"העותרת") לחילוט רכושו של המשיב בסך 1,637,000 ₪ בדרך של מכירת הדירה וכי אם התמורה תעלה על הסכום האמור- יישאר ההפרש בידי המשיב ואם תפחת תושלם מכספי המשיב. 
במסגרת הערעור טען המשיב, בעיקר, על הרשעתו בעבירות הלבנת הון וכי מעשי הרמייה של "סוחר רכב קטן" אינן בליבת חוק איסור הלבנת הון, אשר בא להתמודד עם עבירות חמורות כגון סמים, סחר בנשק וזנות. עוד הלין המשיב על החלטת החילוט וכי הסכום שהיה על בית המשפט לחלט הוא סכום הרווח ממכירת כלי הרכב- הפער בין התקבולים לעלות הרכישה וההוצאות שהיו למשיב. העותרת, מצידה, טענה כי כל התקבולים שהופקדו הינם "רכוש אסור" ויש לחלטם במלואם.
בית המשפט דחה את טענת המשיב לפיה אופי העבירות שביצע אינו נופל ב"ליבת" חוק איסור הלבנת הון.
ביחס להחלטת החילוט קבע בית המשפט שלערעור כי לאחר שהוכח כי הסכום הוא "רכוש שהושג, במישרין, או בעקיפין כשכר העבירה או כתוצאה מביצוע העבירה" –אזי מלוא התקבולים ניתנים לחילוט. למרות שבית המשפט דחה את טענת המשיב כי לא נבחנה  השאלה האם לאחר חילוט הדירה יוותרו למשיב ומשפחתו אמצעי מחיה נאותים, הוא קבע כי מתקיימים נימוקים מיוחדים, כאמור בסעיף 21(א) לחוק המאפשרים לו להימנע מלהורות על חילוט רכושו של המשיב. בית המשפט קבע בנסיבות מקרה זה כי פיצוי קורבנות העבירה יהווה "נימוק מיוחד" שיאפשר לבית המשפט להימנע מחילוט. פיצוי חלף חילוט מגשים במקרה זה הן את התכלית ההרתעתית של החילוט – פגיעה בתמריץ העיקרי שיש לעבריין בביצוע העבירה ובבסיס המימון שלו והן התכלית הקניינית – הוצאת רכוש שאינו שלו מידיו של העבריין. בית המשפט מצא הצדקה להחלטתו בכך שאופי העבירות מציבן בפריפריה של חוק יסור הלבנת הון ולא בליבה שלו.
העתירה לקיום דיון נוסף התייחסה לסוגית החילוט בלבד, ולדעת העותרת בפסק הדין נקבעה הלכה חדשה אשר פוגעת בתכלית החילוט. לדעת העותרת, הלכה זו סותרת את ההלכה הקיימת (פרשת חביץ) הנוגעת לפרשנות סעיף (א) לקיומם של "נימוקים מיוחדים". פסק הדין בעניין חביץ אפשר לכל נושה לו קיימת "זכות מוכרעת" ברכוש העבריין לטעון כי מתקיימים "נימוקים מיוחדים". במקרה זה לקורבנות לא היה פסק דין אזרחי הפוסק לטובתם פיצוי ולכן לא הייתה בידם "זכות מוכרעת". לא כל פגיעה בנושה כתוצאה מחילוט תעלה כדי "נימוק מיוחד" המצדיק הימנעות מחילוט ועל הנושה להראות כי הפגיעה שתוסב לו עקב החילוט קשה יותר מהפגיעה המוהנת מאליה שגורם החילוט לנושים בדרך כלל. עוד נטען ע"י העותרת כי לא הוכח שלמשיב אין כספים אחרים, בנוסף לסכום שחולט, מהם יכולים להיפרע קורבנות העבירה, ולכן הפגיעה בהם אינה מצדיקה את ביטול החילוט.
המשיב טען כי דיון נוסף יינתן במקרים נדירים ובעניינו אין הצדקה לכך. כמו כן לא מדובר בהלכה חדשה אלא ביישום הלכת חביץ וכי שאלת קיומה של נשייה הוכרעה בהליך הפלילי לאחר שבית משפט המחוזי קיבל ואישר את כתב האישום שהכיל רשימה "שמית" של נפגעי העבירה והסכומים המדויקים אותם שילמו עבור הרכבים. המשיב טען כי לא ניתן לומר כי לנפגעים לא היתה "זכות מוכרעת".

בית המשפט פסק:
בית המשפט ציין כי במקרה זה אין להורות על קיום דיון נוסף ולא מדובר בהלכה חדשה הסותרת את הלכה קודמת. פסק הדין נשוא העתירה אינו מאזכר את הלכת חביץ ואינו מבקש לחרוג ממנה ולכל היותר ניתן היה לטעון כי במקרה זה בית המשפט היה מגיע לתוצאה שונה. במקרה זה בית המשפט קבע כי הכספים שנתפסו הם של קונים תמימים, אשא יש אינטרס לפצותם, ולא של רוכשי סמים או נשק שלא יהיו זכאים להשבה. כמו כן, בית משפט הסתמך על פסק הדין של המחוזי שאישר את הסכומים ששילם כל נפגע והוכח שהם נפגעו באופן ספציפי. הצדקה נוספת נמצאה בכך שאם יחולט הרכוש לא יוחזרו הסכומים לקונים. הכרעה זו מבוססת על נסיבות המקרה ולא מתגלה "על פניה" הלכה חדשה וגם לא כוונה לסטייה מהלכה קיימת. בית המשפט ציין כי בפרשת חביץ נקבע כי מדובר בהלכה מתפתחת ומתגבשת ואין הוא ממצה "את המקרים שעשויים להוות נימוק מיוחד המצדיק מניעת חילוט" . בית המשפט קבע כי טענת העותרת כי קיים  קושי בקביעת בית המשפט לפיה חלק מהסכומים שחולטו יוחזרו לעבריין כתמריץ עבורו לשלם את הפיצוי לנפגעי העבירה, באשר לפגיעה האפשרית בהרתעה ובמטרת החילוט "להוציא בלעו מן העבריין" אינו מהווה קושי המצדיק דיון נוסף.
נקבע כי גם נכונה הטענה כי ראוי היה לפסוק אחרת, אין מדובר בטעות מהותית המקימה הצדקה לדיון נוסף.
 
דנ"פ ( עליון) 8439/10 מ"י נ' אלון כהן, ניתן ביום 22.02.11   
 

חדשות ועדכונים

לחדשות ועדכונים נוספים לחץ כאן